LA LEY

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

La sentencia recurrida funda su fallo estimatorio en que los recurrentes sí observaron el plazo de los dos años con el que poder gozar del

beneficio fiscal pretendido, siendo indiscutido que vencía el 20 de enero de 2012, así como en que lo decisivo es que la reinversión de la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual se hiciera dentro de ese plazo, sin que tuviera relevancia a estos efectos que el otorgamiento de la escritura pública de adquisición tuviese lugar el 17 de julio de 2012, esto es, transcurrido el citado plazo de dos años, no entrando a valorar los motivos ajenos a la voluntad de los recurrentes que comportaron el retraso en la celebración de tal acto, por no considerarlo preciso.

La cuestión con interés casacional consiste en determinar si se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, pero dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo.

SEGUNDO.- Alegaciones de las partes.

La Abogacía del Estado comienza manifestando que de los artículos 38 LIRPF y 41 del RIRPF se desprende que la exención se aplica a la adquisición de vivienda habitual, a la que se equipara expresamente la rehabilitación, excluyéndose cualesquiera otros supuestos no amparados expresamente por la normativa reguladora de la exención como son la construcción o la ampliación de la vivienda habitual.

Señala que eso significa que solamente será conforme a derecho la exención cuando la reinversión se traduzca en la adquisición de vivienda habitual dentro del plazo fijado o, en su caso, en la rehabilitación de la misma.

Precisa que la adquisición a la que expresamente se refiere el artículo 41 RIRPF debe "entenderse en sentido técnico, acudiendo al concepto propio del derecho civil, que se traduce en la necesidad de que concurran los requisitos de título y modo".

Entiende que ello es de esa manera "porque la normativa tributaria no contiene un concepto de adquisición a efectos de la exención por reinversión de la plusvalía obtenida por la enajenación de la vivienda habitual y, entonces, habrá que acudir al sentido esa expresión tiene en el ámbito jurídico general ( art. 12.2 LGT), en el que se admite que la adquisición de la cosa tiene lugar cuando concurren título y modo (cfr. arts. 609 y 1095 CC)".

Es por ello por lo que mantiene que "es posible gozar de la exención si el contribuyente destina las cantidades obtenidas en la enajenación a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual en construcción dentro de los dos años siguientes, siempre que, además, llegue a adquirir la propiedad de la vivienda dentro de los dos años siguientes a la enajenación de la anterior".

Rechaza la tesis de la recurrente pues de lo contrario, afirma, dicho plazo "quedaría obviado por las circunstancias que pudieran concurrir en cada caso, con lo que haría ineficaz el requisito previsto en la Ley", precepto que añade, por otra parte, "no establece salvedad alguna". Por esa razón, postula que a los efectos de la exención "resultaría irrelevante que la causa de la falta de adquisición en plazo sea imputable a los recurrentes o al promotor o a un tercero".

Opina el Abogado del Estado que la sentencia recurrida pone el acento en la distinción entre el régimen de exención por reinversión y el régimen de deducción por adquisición de vivienda habitual, pero obvia cualquier pronunciamiento sobre el requisito adicional de la adquisición de la nueva vivienda en el plazo de dos años.

En este sentido, defiende que en el régimen de reinversión, la adquisición de la vivienda (adquisición en sentido civil, concurriendo título y modo), debe producirse en el plazo de dos años, "sin que pueda extenderse más allá de ese plazo por el solo hecho de que la inversión se destine a una vivienda en construcción".

Cataloga de aplicación analógica el intento de extender lo dispuesto en el artículo 55 RIIPRF al supuesto contemplado en el artículo 41 del mismo RIRPF.

Argumenta que "si se obvia el requisito de adquisición dentro del plazo de dos años y se aplica analógicamente a la exención por reinversión, la asimilación de la construcción a la adquisición de vivienda que sí estaba prevista expresamente en el régimen jurídico de la deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 55 RIRPF/2007, estaríamos ante una analogía prohibida porque la exención sólo es conforme a Derecho cuando la reinversión consiste en adquisición de vivienda habitual o, en su caso, rehabilitación de la misma y para esa adquisición han de concurrir título y modo (adquisición propiamente jurídica)".

En resumen la Abogacía del Estado solicita que se establezca como doctrina la aplicación de la teoría del título y el modo para la adquisición por reinversión de la plusvalía obtenida por la venta de la vivienda habitual, tanto si se trata de la adquisición de vivienda ya construida como si se trata de vivienda en construcción, de modo que la reinversión y la adquisición jurídica de la vivienda en ambos casos deberá tener lugar en el plazo de dos años desde la transmisión de la antigua vivienda habitual.

Por su parte, los recurridos manifiestan, en esencia, que la cuestión ha sido ya abordada y resuelta por esta misma Sala del Tribunal Supremo en sentencia de fecha 16 de julio de 2020 (recurso núm. 5076/2017).

Asegura que de esa sentencia se desprende que el término "reinversión" no puede interpretarse como "adquisición jurídica de la propiedad", y este requisito por tanto no puede exigirse para la aplicación de la exención en el caso de reinversión en la adquisición de vivienda habitual, pues tampoco se exige en la regulación legal, de modo que el contribuyente ya reinvirtió cuando entregó la totalidad de la ganancia obtenida.

Mantiene que "dada la redacción del artículo 38 de la LIRPF y el artículo 41 del RIRPF se considera que el legislador no ha querido favorecer únicamente con la exención fiscal a las reinversiones en vivienda habitual que se materialicen cuando la vivienda en construcción sea entregada dentro del plazo de dos años, que es lo que se denomina "adquisición jurídica", puesto que no se exige legalmente que la posesión de la misma se entregue dentro de ese plazo y que se cumpla la teoría del título y el modo, sino que lo que debe interpretarse como la voluntad del legislador es que estén exentas las ganancias patrimoniales obtenidas si se reinvierten en el plazo de dos años en la adquisición de una vivienda, sin exigir que la vivienda se entregue en ese periodo de tiempo; la voluntad del legislador en materia de adquisición de vivienda habitual es ayudar a la adquisición de la misma mediante diferentes beneficios fiscales, dentro de la idea general de favorecer el acceso a una vivienda digna recogida en el artículo 47 de la Constitución Española".

TERCERO.- Remisión a la sentencia 211/2021, de 17 de febrero, recaída en el rec. cas. 6309/2019y criterio interpretativo de la Sala respecto a la cuestión con interés casacional.

No es nuevo el problema que se suscita en el presente recurso de casación, ya nos hemos enfrentado a él anteriormente, habiendo llegado a determinadas conclusiones que, ahora, por remisión a la sentencia 211/2021, de 17 de febrero, recaída en el rec. cas. 6309/2019, reproducimos, y que nos conducen a reiterar el criterio de que, en el ámbito de la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF, lo esencial es el plazo en el que se reinvierte (inferior a dos años en todo caso), no la fecha en la que se entrega o adquiere el dominio de la vivienda de nueva construcción.

En esa sentencia afirmamos:

" 1. Dispone el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio que:

"Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

Por su parte, respecto de esas "condiciones reglamentarias", el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, señala, por lo que ahora interesa, que:

"La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (...)"

2. No es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la única exigencia temporal expresamente prevista en la norma como "condición" para la exención es que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en menos de dos años "desde la fecha de la transmisión".

No dice el precepto -ni en este apartado, ni en ningún otro referido a la "exención por reinversión en vivienda habitual"- que en el plazo de dos años la vivienda habitual que se adquiera con el importe que se reinvierte deba estar "terminada", o "en plenas condiciones de habitabilidad" o "habitada por el contribuyente". Solo señala, insistimos y en relación con la condición temporal, que se reinvierta en menos de dos años y que el dies a quo de dicho plazo ha de situarse en la fecha de la transmisión.

3. Según el factum que nos proporciona la sentencia recurrida, la contribuyente (i) enajena su vivienda habitual el 8 de febrero de 2007, ( ii) compra una nueva en construcción el 14 de febrero de 2007, (iii) y ésta le es entregada ( traditio instrumental) mediante escritura notarial de 9 de abril de 2010.

Vemos, pues, que la obligada tributaria reinvierte el importe obtenido en la compra de una vivienda habitual en menos de dos años desde la enajenación de la anterior, pero que la nueva vivienda -que estaba en construcción cuando es adquirida- no le es entregada hasta algo más de tres años después desde aquella transmisión.

4. Para la Administración y para el abogado del Estado esta última fecha (la de la entrega de la vivienda) es la que debe tenerse en cuenta a efectos del cumplimiento del plazo previsto en el precepto reglamentario, al punto de que reprochan a la sentencia recurrida la infracción del artículo 14 de la Ley General Tributaria, que proscribe la analogía, pues, a su juicio, aplicaría a un instituto (la exención por reinversión) un precepto previsto para otro completamente distinto (la deducción por reinversión).

Y es que, en relación con la deducción por reinversión en vivienda habitual, el artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas asimilaba a la adquisición de vivienda la construcción "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión" (el subrayado es de esta sentencia).

5. Varias razones nos llevan a rechazar la tesis propugnada por el representante de la Administración del Estado y hoy recurrente en casación:

5.1. En puridad, la ratio decidendi de la sentencia impugnada no descansa en la aplicación analógica del artículo 55 del reglamento, sino en una interpretación literal del artículo 41, que compartimos plenamente: la norma no exige que en el plazo de dos años se produzca la adquisición jurídica (título y modo) de la nueva vivienda habitual, sino exclusivamente que en dicho plazo se "reinvierta el importe obtenido en la enajenación" y eso es lo que, cabalmente, ha efectuado la contribuyente en nuestro asunto, pues transmitió su vivienda de la localidad de Gelida el 8 de febrero de 2007 y reinvirtió el importe obtenido en dicha enajenación en la adquisición de una vivienda en construcción en la localidad de Vallirana el 14 de febrero de 2007.

5.2. Una interpretación como la propugnada por la Administración supone incorporar al precepto una condición (la efectiva adquisición del dominio de la vivienda habitual) no prevista expresamente por la norma y que podía haberse incorporado al precepto si el reglamento así lo hubiera considerado: habría bastado con señalar en el artículo 41 que la reinversión deberá efectuarse en el plazo de dos años "en la adquisición del dominio de una nueva vivienda".

Repárese, sin embargo, que el artículo 41.2, primer párrafo ni siquiera utiliza el vocablo "adquisición", sino exclusivamente "reinversión del importe".

5.3. En cualquier caso, la invocada infracción del artículo 14 de la Ley General Tributaria debe ponerse en conexión con los preceptos a los que se referiría la analogía prohibida y, estos, a su vez, con los verdaderamente aplicables al caso debatido.

A tal efecto, la aplicación al caso del artículo 55 del reglamento ha sido admitida por esta Sala en sentencia de 23 de julio de 2020 (recurso de casación núm. 4417/2017) en la que afirmamos lo siguiente:

"En el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión".

Sobreentendimos, así, que era aplicable el artículo 55 citado, si bien para resaltar que, en el caso allí examinado, se había rebasado el plazo de cuatro años, a contar desde el inicio de la inversión, lo que significa, de un lado, que el régimen de los artículos 54 y 55 es aplicable no sólo a la deducción, sino también a la exención, pues el primero de ellos es objeto de remisión explícita y el segundo cabe considerar que la efectúa de modo implícito, al definir el titular de la potestad reglamentaria no solo el concepto de vivienda habitual sino los de ampliación y construcción.

6. En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente:

La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido".

Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina en el presente recurso de casación: sí se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo.

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La Abogacía del Estado pretende que declaremos que la sentencia recurrida ha infringido los artículos 38.1 de la Ley del IRPF y el 41 de su Reglamento y, por tanto, con estimación del recurso, casemos esa sentencia de instancia, declarando ajustada a derecho tanto la RTEAR de Castilla-La Mancha de 14 de mayo, como los actos administrativos de los que trae causa.

La pretensión de los recurridos es la contraria, ya que consideran que dichos preceptos no han sigo infringidos y, por ello, solicitan no haber lugar al recurso de casación, confirmándose tanto dicha RTEAR como la liquidación provisional, de fecha 31 de octubre de 2014 del jefe de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Albacete de la AEAT.

Los supuestos de hecho del asunto que ahora nos ocupa son sustancialmente coincidentes con aquellos que originaron el recurso de casación 6309/2019 y, por consiguiente, debemos estimar este recurso por unidad de criterio.

La estimación del recurso contencioso por la sentencia recurrida llevó aparejado el reconocimiento de la pretensión ejercida por los recurrentes, anulando la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha de 14 de mayo de 2018, declarando el derecho de los demandantes a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en los términos que fue aplicada en su declaración del IRPF del ejerció 2010, dejando sin efecto la liquidación provisional practicada por la Administración tributaria, con obligación por parte de la Administración de devolver, en su caso, las cantidades entregadas por los demandantes para pago de la liquidación provisional practicada por el concepto.

Por todas las razones expuestas, procede la confirmación de la sentencia recurrida, lo cual determina que la anulación de dicha RTEAR y, asimismo, la anulación de la liquidación provisional de fecha 31 de octubre de 2014 del jefe de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Albacete de la AEAT en los extremos debatidos, entre los que no se incluye la imputación de rentas inmobiliarias.

QUINTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.