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Adaptación de la Ley del IVA a la normativa europea del comercio electrónico y tipo impositivo 0 aplicable al material sanitario

RDL 7/2021 (BOE 28-04-2021)

Ref. CISS 3708/2021

El Real Decreto-ley 7/2021, concluye la regulación del tratamiento del IVA del comercio electrónico, amplía la aplicación de los regímenes especiales de ventanilla única y establece el tipo impositivo 0 de IVA hasta 31 de diciembre de 2021.

Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores (BOE 28-04-2021)

Materias afectadas:

  • Regímenes especiales del IVA.
  • Comercio electrónico.
  • Tipos impositivos de IVA.

Fecha de entrada en vigor:

  • Modificaciones en La Ley del IVA: 01-07-2021.
  • Tipo 0 de IVA en material sanitario: aplicable desde 01-05-2021 hasta 31-12-2021. Prorrogado hasta 30 de junio de 2022 por RDL 29/2021.

El Real Decreto-ley 7/2021, transpone numerosas Directivas europeas. En materia tributaria, se realizan modificaciones en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que entrarán en vigor el 1 de julio de 2021, mediante la transposición de las siguientes Directivas:

Por otro lado, este Real Decreto-ley 7/2021 amplía el período de aplicación del tipo 0 de IVA al material sanitario, cuyos destinatarios sean entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social, con efectos desde 1 de mayo de 2021 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2021.

La incorporación de las mencionadas Directivas a nuestro ordenamiento interno concluye la regulación del tratamiento del IVA del comercio electrónico y establece las reglas de tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, generalmente contratados por internet y otros medios electrónicos por consumidores finales comunitarios, son enviados o prestados por empresarios o profesionales desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero. Estas operaciones quedan sujetas al IVA en el Estado miembro de llegada de la mercancía o de establecimiento del destinatario, por lo que afianzan la generalización del principio de tributación en destino en las operaciones transfronterizas en el IVA. Por otra parte, la gestión tributaria del comercio electrónico en el IVA se sustenta en la ampliación de los regímenes especiales de ventanilla única que pasan a ser el procedimiento específico previsto por la ley para la gestión y recaudación del IVA devengado por estas operaciones a nivel comunitario. La nueva regulación del comercio electrónico en el IVA involucra también, por primera vez, a los titulares de las interfaces digitales que facilitan el comercio electrónico, que se convierten en colaboradores de la propia recaudación, gestión y control del impuesto.

Nuevos regímenes de Ventanilla única

Se definen dos nuevas categorías de bienes (artículo 8.3 LIVA) y los nuevos regímenes especiales de ventanilla única asociados a las mismas. El sistema de Ventanilla única consiste en que un empresario no tiene que darse de alta en cada Estado miembro en el que vaya a realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios, sino que solo deberá identificarse en la administración tributaria del país en el que esté establecido, donde presentará sus declaraciones e ingresará el IVA. Es decir, el empresario deberá repercutir en factura el IVA correspondiente a cada país en el que estén establecidos los consumidores, pero declarando dicho IVA e ingresándolo solo en el país en el que esté identificado el empresario. Ese país hará llegar esa recaudación al Estado de consumo del bien o servicio. La Directiva extiende esta fórmula a bienes enviados desde otro Estado miembro o un país tercero.

Ventas a distancia intracomunitarias de bienes

Se trata de las entregas de bienes expedidos o transportados por el proveedor desde un Estado miembro a otro distinto cuyos destinatarios actúen o tengan la condición de consumidores finales. Estas entregas de bienes, que deberán ser distintos de medios de transporte nuevos o bienes objeto de instalación y montaje, tributarán en el Estado miembro donde el destinatario recibe la mercancía, y los empresarios y profesionales proveedores que realizan dichas entregas podrán opcionalmente acogerse a un sistema de ventanilla única para la gestión y liquidación del IVA devengado en cada Estado miembro.

Ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros

Entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el proveedor a partir de un país o territorio tercero con destino a destinatarios que actúen o tengan la condición de consumidores finales establecidos en un Estado miembro, siendo igualmente posible optar por un régimen especial de ventanilla única para la liquidación del IVA devengado en todos los Estados miembros de consumo a través de una única Administración tributaria en el Estado miembro donde se identifique el proveedor.

Estas operaciones son independientes de la importación de bienes que realiza el destinatario de los bienes importados, pero se limita la aplicación del régimen especial a las ventas a distancia de bienes importados expedidos directamente desde un país o territorio tercero, en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros. Hasta dicha cantidad se aplica la franquicia aduanera por lo que no se exige una declaración completa ante la Aduana en el momento de la importación.

A su vez, para favorecer la aplicación del régimen especial y evitar la doble imposición se establece una exención del IVA a las importaciones de bienes que en el momento de la importación deban declararse con arreglo al régimen especial del que quedan excluidos los productos objeto de impuestos especiales.

Por otra parte, los empresarios y profesionales no establecidos en la Comunidad que quieran acogerse al régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados podrán designar a un intermediario establecido en la Comunidad como responsable de liquidar el IVA y de cumplir las obligaciones establecidas en el régimen especial en su nombre y por su cuenta.

Para restaurar la competencia entre los proveedores de dentro y fuera de la Comunidad y evitar la elusión fiscal se suprime la exención en las importaciones de bienes de escaso valor aplicable en la actualidad hasta los 22 euros de valor global de la mercancía, de tal forma que las importaciones de bienes que no se acojan al régimen especial deberán liquidar el IVA a la importación (se suprime el artículo 34 LIVA).

No obstante, dado el crecimiento exponencial del comercio electrónico y el consiguiente aumento del número de pequeños envíos con un valor intrínseco que no excede de los 150 euros importados en la Comunidad, se establece la posibilidad de aplicar una modalidad especial de declaración, liquidación y pago del IVA ante la Aduana de estas importaciones de bienes en los supuestos en que no se opte por la utilización del régimen especial de ventanilla única previsto para las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.

Entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital

Se añade un nuevo artículo 8 bis en la Ley del IVA, que define las entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital.

Las interfaces digitales, como las plataformas, portales y mercados en línea, además de la actividad de intermediación, a menudo prestan servicios logísticos y de almacenamiento para sus clientes. Debido al tamaño, hegemonía y nivel de información tan relevantes que están alcanzando en el mercado digital, mediante este Real Decreto-ley se convierten en colaboradores en la gestión y la recaudación del IVA derivado del comercio electrónico, en particular, cuando intervengan en el comercio de bienes y servicios de proveedores no establecidos en la Comunidad.

Cuando los empresarios o profesionales faciliten la venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o cuando faciliten entregas de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un proveedor no establecido en la misma a consumidores finales, se entenderá que han recibido y entregado en nombre propio dichos bienes y su expedición o transporte se encuentra vinculado a su entrega.

Para evitar situaciones de doble imposición, la entrega del bien que se entiende realizada por el proveedor al titular de la interfaz estará exenta de IVA (nuevo artículo 20 bis LIVA)y no limitará el derecho a la deducción del IVA soportado por quienes la realizan.

Por su parte, el empresario o profesional titular de la interfaz digital podrá acogerse a los regímenes especiales de ventanilla única para la declaración-liquidación del IVA derivado de estas operaciones por las que tenga la condición de sujeto pasivo, incluso cuando se trate de entregas interiores realizadas a favor de consumidores finales efectuadas en el mismo Estado miembro donde se almacenan las mercancías y que, por tanto, no son objeto de expedición o transporte entre Estados miembros.

En las entregas de bienes realizadas en los términos previstos en el artículo 8 bis LIVA, el devengo del impuesto de la entrega efectuada a favor del empresario o profesional que facilite la venta o la entrega, así como la efectuada por el mismo, se producirá con la aceptación del pago del cliente (artículo 75.Tres LIVA).

Nuevos regímenes especiales para la declaración y liquidación del IVA

Se incluyen nuevos regímenes especiales para la declaración y liquidación del IVA devengado por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios y profesionales, generalmente no establecidos en el Estado miembro donde quedan sujetas las operaciones, que sustituyen y amplían los regímenes especiales vigentes en la actualidad para los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión:

  • 1. Se modifica la Sección 2.ª del Capítulo XI del Título IX de la LIVA, que pasa a denominarse Régimen exterior de la Unión. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales (artículos 163 octiesdecies a 163 vicies LIVA).
  • 2. Se modifica la Sección 3.ª del Capítulo XI del Título IX de la LIVA, que pasa a denominarse Régimen de la Unión. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo, a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de bienes realizadas en las condiciones previstas en el artículo 8 bis.b) de esta Ley (artículos 163 unvicies a 163 quatervicies LIVA).
  • 3. Se introduce una nueva Sección 4.ª en el Capítulo XI del Título IX de la LIVA denominada Régimen de importación. Régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros (artículos 163 quinvicies a artículo 163 octovicies LIVA). Se introduce la modalidad especial para la declaración y el pago del IVA a la importación de bienes cuando el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros, que no sean objeto de impuestos especiales y cuyo destino final sea el territorio de aplicación del impuesto, cuando el empresario o profesional no haya optado por acogerse al régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros. En estos casos, el destinatario de los bienes importados será responsable del pago del IVA, pero la persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana recaudará el impuesto que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del IVA recaudado a través de una modalidad especial de declaración correspondiente a las importaciones realizadas durante el mes natural. Estas importaciones quedarán gravadas al tipo general del impuesto, pero la declaración a través de la modalidad especial será opcional. Se establece la exención de las importaciones de bienes previstos en esta sección, en las condiciones establecidas en el artículo 66.4º LIVA.

Una única declaración-liquidación

Todos estos regímenes especiales de ventanilla van a permitir, mediante una única declaración- liquidación presentada por vía electrónica ante la Administración tributaria del Estado miembro por el que haya optado o sea de aplicación (Estado miembro de identificación), que el empresario o profesional pueda ingresar el IVA devengado por todas sus operaciones efectuadas en la Comunidad (Estados miembros de consumo) por cada trimestre o mes natural a las que se aplica, en cada caso, el régimen especial.

Número de identificación

Cuando España sea el Estado miembro de identificación el empresario o profesional quedará obligado a declarar ante la Administración tributaria española el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones y será identificado mediante un número de identificación individual asignado por la misma.

Este número de identificación deberá consignarse en la declaración-liquidación en la que el empresario o profesional incluirá, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el IVA, la cantidad global del impuesto correspondiente, desglosada por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en España en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde.

Modificación de declaraciones

Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior.

Registro de operaciones

Los empresarios y profesionales que se acojan a estos regímenes especiales deberán mantener durante diez años un registro de las operaciones incluidas en los mismos que estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo. También quedarán obligados a expedir y entregar facturas respecto de las operaciones declaradas conforme a los regímenes especiales.

Cuando un empresario o profesional utilizando una interfaz digital como una plataforma, un portal, un mercado en línea u otros medios similares, facilite la entrega de bienes o la prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal en el interior de la Comunidad, cuando no deba o no opte por acogerse a los regímenes especiales previstos para el comercio electrónico, tendrá la obligación de llevar un registro de dichas operaciones. Dicho registro será lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria del Estado miembro en el que las operaciones sean imponibles comprobar si el IVA se ha declarado correctamente, debiendo poner dicho registro, por vía electrónica, a disposición de los Estados miembros interesados que lo soliciten.

Deducción del IVA

Estos empresarios y profesionales no podrán deducir el IVA soportado para la realización de sus operaciones en las referidas declaraciones-liquidaciones. No obstante, tendrán derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición o importación de bienes y servicios que se destinen a la realización de las operaciones acogidas a los regímenes especiales. Tratándose de empresarios y profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto podrán solicitar la devolución de las cuotas soportadas en dicho territorio por el procedimiento previsto para la devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro, o no establecidos en la Comunidad, previstos en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992, respectivamente. En el caso de empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, a estos efectos, no se exigirá el requisito de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

Cuando los empresarios o profesionales no establecidos presenten por otras operaciones declaraciones-liquidaciones ante la Administración tributaria española deberán deducir en las mismas las cuotas soportadas para la realización de operaciones sujetas a los regímenes especiales.

Lugar de realización de las entregas de bienes

Se modifica el artículo 68 LIVA para adaptar la regulación del lugar de realización de las entregas de bienes a los nuevos regímenes.

Límite cuantitativo

Se establece para determinadas ventas a distancia intracomunitarias de bienes y servicios prestados por vía electrónica un límite de 10.000 euros para el importe total, excluido el impuesto, de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la Comunidad, durante el año natural precedente, o su equivalente en su moneda nacional, en las condiciones reguladas en el nuevo artículo 73 LIVA.

Tipo impositivo aplicable del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19

La disposición final primera del Real Decreto-ley 7/2021, establece que, con efectos desde 1 de mayo de 2021 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2021, se aplicará el tipo del 0 por ciento del IVA a las entregas de bienes, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes referidos en el Anexo Real Decreto-ley 7//2021 (materiales de protección sanitaria, como mascarillas, geles desinfectantes y resto de productos que realizan administraciones públicas, centros hospitalarios o entidades sociales.), cuyos destinatarios sean entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social a que se refiere el apartado tres del artículo 20 de la LIVA. Prorrogado el IVA del 0 por ciento del material sanitario hasta 30 de junio de 2022 por RDL 29/2021.

Estas operaciones se documentarán en factura como operaciones exentas.

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